近日，國家稅務總局發布了《研發費用加計扣除政策執行指引（1.0版）》，內容包括研發費用加計扣除政策概述、研發費用加計扣除政策的主要內容、加計扣除研發費用核算要求、研發費用加計扣除備案和申報管理等。本期聚焦研發費用加計扣除的關鍵事項，供讀者參考。
把握關鍵點，準確加計扣除研發費用
關鍵點一：
界定基本概念，看準優惠前提
談起研發費用加計扣除的優惠政策，北京市某軟件企業的稅務總監劉女士如數家珍，但是聊起其中的基本概念，劉女士則表示“還需要好好看看文件”。知悉國家稅務總局發布了《研發費用加計扣除政策執行指引（1.0版）》（以下簡稱《指引》），正在出差途中的劉女士第一時間在手機上閱讀了《指引》全文，第一反應是“很多基本概念都講透徹了”。
按照《財政部、國家稅務總局、科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文件）規定，企業為了開發新技術、新產品、新工藝的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。對于科技型中小企業而言，自2017年1月1日至2019年12月31日，研發費用加計扣除比例由50%提高到75%。北京明稅律師事務所高級合伙人施志群說，企業享受上述優惠的重要前提，是要搞清楚相關的基本概念。
施志群告訴記者，對于什么是研發活動，不少納稅人都搞不清楚。對這一基本概念，《指引》從科技、會計和稅收三個角度都做了清晰的闡釋，特別從科技方面做的界定，有助于納稅人理解，減少誤判?！吨敢访鞔_，企業研發活動是指具有明確創新目標、系統組織形式和較強創造性的企業活動。其中，明確的創新目標，包括知識創新、技術改進、產品開發和服務改進等，即通過研發活動行程前所未有且具有價值的客體；系統組織形式，指研發活動以項目、課題等方式組織實施，活動圍繞著具體的目標，有一定的期限，有較為確定的人、財、物等支持，是有邊界和可度量的；較強的創造性，指研發活動的結果是不能完全事先預期的，具有較大的不確定性，有一定的風險并存在失敗的可能。
值得注意的是，為了幫助納稅人從科技方面準確理解研發活動，《指引》介紹了經濟合作與發展組織（OECD）《研究與開發調查手冊》《弗拉斯卡蒂手冊》中，從研發性質維度對研發活動的分類情況，供納稅人參考，這一點獲得了很多納稅人和涉稅專業服務機構專家的點贊。施志群表示，研發費用加計扣除雖然是一個稅收處理事項，但在具體的處理中又必須從科技角度做出考量?！吨敢分攸c突出了科技方面的判定標準，“很接地氣，也很有價值”。
中翰稅務合伙人郝龍航告訴記者，委托研發與合作研發，是實踐中容易搞錯的兩個重要基本概念。有些大型的研究開發項目，往往不是企業獨立完成，需要與其他單位合作。由于委托研發和合作研發適用的加計扣除不一致，為了準確享受加計扣的稅收優惠政策，財務人員需要明確研發項目是委托開發，還是合作開發?！昂迷凇吨敢纷隽饲逦慕缍?，能夠幫助納稅人更好地理解相關政策?！焙慢埡秸f。
《指引》明確，委托研發指被委托人基于他人委托開發的項目。委托人以支付報酬的形式獲得被委托人的研發成果的所有權。委托項目的特點是研發經費受委托人支配，項目成果必須體現委托人的意志和實現委托人的使用目的。而合作研發是指研發立項企業通過契約的形式與其他企業共同對項目的某一個關鍵領域分別投入資金、技術、人力，共同參與產生智力成果的創作活動，共同完成研發項目。合作研發共同完成的知識產權，其歸屬由合同約定，如果合同沒有約定的，由合作各方共同所有?？梢韵硎苎邪l費用加計扣除優惠政策的合作方，應該擁有合作研發項目成果的所有權。合作各方應直接參與研發活動，而非僅提供咨詢、物質條件或其他輔助性活動。
另外，《指引》對自主研發、集中研發、創意設計活動等相關概念都做了區分，并對其中的要點做了重點分析。郝龍航建議，納稅人在適用研發費用加計扣除優惠政策時，對關鍵的基本概念界定不清時，可以重點研讀《指引》中的相關內容，絕大部分問題都可以迎刃而解。
關鍵點二：
細究特殊規定，盡享稅收優惠
與以往政策相比，119號文件對研發費用加計扣除政策做了一些調整和完善，主要亮點包括：放寬了研發活動適用范圍，進一步擴大研發費用加計扣除范圍，簡化了研發費用的歸集和核算管理，減少審核程序等。中匯稅務師事務所總裁孫洋提醒納稅人，最近幾年研發費用加計扣除政策做了一系列新調整，盡可能享受稅收優惠的關鍵，在于準確把握其中的特殊規定?！跋啾容^而言，常規性規定多數納稅人都比較熟悉?！睂O洋說。
一般情況下，稅收優惠是不能疊加享受的。但是，《指引》提示了一條例外條款——根據《財政部、國家稅務總局關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號）規定，《企業所得稅法》及其實施條例中規定的各項稅收優惠，凡企業符合規定條件的，可以同時享受。因此，企業既符合享受研發費用加計扣除政策條件，又符合享受其他優惠政策條件的，可以同時享受有關優惠政策。
在這方面，《指引》特別做了舉例說明——納稅人可以疊加享受加速折舊和加計扣除政策。甲汽車制造企業2015年12月購入并投入使用一專門用于研發活動的設備，單位價值1200萬元，會計處理按8年折舊，稅法上規定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年，稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元（1200/6=200）。若該設備6年內用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業在6年內每年直接就其稅前扣除“儀器、設備折舊費”200萬元加計扣除100萬元（200×50%=100），不需比較會計、稅收折舊孰小，也不需要根據會計折舊年限的變化而調整享受加計扣除的金額，計算方法大為簡化。
值得納稅人注意的是，失敗的研發活動所發生的研發費用也可加計扣除。對此，《指引》給出了三個理由：一是企業的研發活動具有一定的風險和不可預測性，既可能成功也可能失敗，政策是對研發活動予以鼓勵，并非單純強調結果；二是失敗的研發活動也并不是毫無價值的，在一般情況下的“失敗”是指沒有取得預期的結果，但可以取得其他有價值的成果；三是許多研發項目的執行是跨年度的，在研發項目執行當年，其發生的研發費用就可以享受加計扣除，不是在項目執行完成并取得最終結果以后才申請加計扣除，在享受加計扣除時實際無法預知研發成果，如強調研發成功才能加計扣除，將極大地增加企業享受優惠的成本，降低政策激勵的有效性。
北京明稅律師事務所高級合伙人施志群告訴記者，他們的很多客戶對上述特殊規定并不清楚。即便知道的，在具體加計扣除失敗的研發活動所發生的研發費用時也比較謹慎，生怕扣除多了會引發稅務風險。對此，《指引》做了正面而系統的回應，不僅明確了如何扣除，而且告知為什么可以扣除，讓納稅人吃上了一顆“定心丸”。不過，施志群提醒稅務管理不甚規范的納稅人，失敗的研發活動所發生的研發費用可以加計扣除優惠，并不意味著與此無關的費用或者關聯度不大的費用都可以借機歸集到研發費用項下。在享受此稅收優惠時，納稅人依然要嚴格控制稅務風險。
同時，《指引》提示了其他允許加計扣除的特殊條款，很值得關注。一是創意設計活動發生的相關費用可以加計扣除。二是盈利企業和虧損企業都可以加計扣除。除此之外，《指引》列舉了不能享受加計扣除優惠的條款，也需要特別留意。一是負面清單行業的企業不能享受研發費用加計扣除政策。二是企業產品（服務）的常規性升級等七類一般的知識性、技術性活動支出也不能加計扣除。
關鍵點三：
熟悉政策口徑，算對扣除金額
研發費用的加計扣除中，費用的計算口徑是一個關鍵問題。北京明稅律師事務所高級合伙人施志群認為，研發費用加計扣除政策在實踐中的確出現了各地執行口徑不一致的情況，增加了納稅人的稅務風險?！吨敢穼Ρ容^重要的政策口徑都做了梳理，將有利于幫助納稅人防范稅務風險，提高稅法的遵從水平。
記者注意到，在研發費用的歸集方面，目前有三個口徑，一是會計核算口徑，由《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）規范；二是高新技術企業認定口徑，由《科技部、財政部、國家稅務總局關于修訂印發〈高新技術企業認定管理工作指引〉的通知》（國科發火〔2016〕195號）規范；三是加計扣除口徑，由119號文件、《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）和《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）規范。
結合《指引》的相關內容看，上述三個研發費用歸集口徑相比較，會計核算口徑最大，高新技術企業認定口徑次之，加計扣除口徑最小。比如，與會計核算口徑和高新技術企業認定口徑相比，企業研發活動中直接投入的費用中，房屋租賃費不能計入加計扣除范圍；折舊費用中，房屋折舊費不能計入加計扣除范圍。
“這是國家稅務總局層面第一次對三個口徑做出全面的對比分析?！笔┲救罕硎?，對于很多不了解會計準則和稅收法規的納稅人而言，看了《指引》會有一種豁然開朗的感覺。因為《指引》不僅指明了三個口徑的具體差異，而且分析了研發費用加計扣除政策口徑最小的內在原因——引導企業加大核心研發投入。企業核心研發投入主要包括研發直接投入和相關性較高的費用。根據現行政策，國家對其他費用有一定的比例限制?！爸档藐P注的是，允許扣除的研發費用范圍采取的是正列舉方式，即政策規定中沒有列舉的加計扣除項目，不可以享受加計扣除優惠?！笔┲救赫f。
委托研發方面政策口徑和相關附件條件，納稅人也非常關注?！吨敢访鞔_要求，委托方委托關聯方開展研發活動的，受托方需向委托方提供研發過程中實際發生的研發項目費用支出明細情況。委托非關聯方研發，考慮到涉及商業秘密等原因，119號文件規定，委托方加計扣除時不再需要提供研發項目的費用支出明細情況。
比如，A企業2017年委托其關聯企業B研發，假設該研發符合研發費用加計扣除的相關條件。A企業支付給B企業100萬元。B企業實際發生費用90萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為85萬元），利潤10萬元。119號文件規定，企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除，受托方不得再加計扣除。據此，A企業2017年可加計扣除的金額為40萬元（100萬元×80%×50%）。由于兩家企業屬于關聯企業，B企業應向A企業提供實際發生費用90萬元的情況。
同時，企業委托外部機構或個人開展研發活動所發生的費用，企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，特殊收入應扣減可加計扣除的研發費用，技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費等其他允許加計扣除的其他費用的口徑等，《指引》也做了梳理，有關專家建議納稅人對照自身的具體情況認真研究，最大限度享受優惠。
中翰稅務合伙人郝龍航提醒，在熟悉研發費用加計扣除稅收政策口徑的同時，納稅人需要注意相關的核算要求。這些要求包括：研發費用會計核算要求，研發支出輔助賬的樣式及其基本核算流程，研發費用的費用化或資本化處理方面的規定，共用的人員及儀器、設備、無形資產會計核算要求，合作研發項目會計核算要求等?！跋嚓P的具體要求，納稅人可以查閱《指引》中的對應內容?！焙慢埡秸f。
扣除備案要合規 納稅申報要準確
國家稅務總局近日發布的《研發費用加計扣除政策執行指引（1.0版）》（以下簡稱《指引》），對研發費用加計扣除的備案和申報管理做了詳細梳理。其中，稅務備案和納稅申報環節的要點，需要納稅人高度關注。目前正值匯算清繳期，掌握了這些要點，將有助于提高企業匯算清繳質量。
優惠備案要點
研發費用加計扣除優惠不屬于定期減免稅事項，履行備案手續是享受稅收優惠的前提?！吨敢诽崾?，企業在備案時應重點關注《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》（國家稅務總局公告2015年第76號，以下簡稱76號公告）和《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）兩個文件的具體要求。
目前，研發費用加計扣除實行備案管理，企業應根據76號公告規定，自行判斷其是否符合研發費用加計扣除政策規定的條件。凡享受研發費用加計扣除優惠的，企業應當不遲于年度匯算清繳納稅申報時，向主管稅務機關報送《企業所得稅優惠事項備案表》和研發項目文件，履行備案手續。
值得注意的是，按照76號公告的規定，企業同時存在多個享受優惠研發項目的，應當按不同項目分別核算，并按項目分別備案；屬于跨地區經營匯總納稅企業，其分支機構享受研發費用加計扣除稅收優惠，應由二級分支機構按規定向其主管稅務機關備案后，總機構匯總所屬二級分支機構已備案優惠事項，在年度納稅申報時填寫《匯總納稅企業分支機構已備案優惠事項清單》一并報送；2015年度及以前按照原政策已審核立項的跨期研發項目延續至2016年度及以后的，在享受優惠年度，應每年履行備案手續。
對于享受研發費用加計扣除優惠政策但匯算清繳期結束前未備案的，《指引》提示，企業已經享受稅收優惠，但在匯繳期間未按照規定備案的企業，企業自己發現后，應當及時補辦備案手續，同時提交《企業所得稅優惠事項備案管理目錄》列示優惠事項對應的留存備查資料。企業已經享受稅收優惠，但在匯繳期間未按照規定備案的，稅務機關發現后，應當責令企業限期備案，同時提交《企業所得稅優惠事項備案管理目錄》列示優惠事項對應的留存備查資料。
匯算清繳要點
享受研發費用加計扣除優惠政策的企業，《指引》提示企業匯算清繳時需要高度關注兩類事項。
在資料報送上，企業應根據《研發支出輔助賬匯總表》填報《研發項目可加計扣除研發費用情況歸集表》，在年度納稅申報時隨申報表一并報送主管稅務機關。
在申報表填報上，企業應根據《國家稅務總局關于2016年度企業研究開發費用稅前加計扣除政策企業所得稅納稅申報問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第12號）的要求，《研發項目可加計扣除研發費用情況歸集表》中的第11行“當期實際加計扣除總額”將自動帶入年度納稅申報表附表A107014《研發費用加計扣除優惠明細表》中合計行的第19列“本年研發費用加計扣除額合計”（該表其余數據項無需填寫），同時帶入上級附表A107010《免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表》中第22行“開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用加計扣除”。關聯申報要點
根據《財政部、國家稅務總局、科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規定，企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，對技術要
高、投資數額大，需要集中研發的項目，其實際發生的研發費用，可以按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發費用的分攤方法，在受益成員企業間進行分攤，由相關成員企業分別計算加計扣除。
研發費用需要分攤的企業集團，《指引》提示應將集中研發項目的協議或合同、集中研發項目研發費用決算表，集中研發項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料提供給相關成員企業，協議或合同還應明確參與各方在該研發項目中的權利和義務、費用分攤方法等內容。
《指引》還提示符合條件的企業集團，在享受優惠政策的同時，應根據《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）的規定，將開發、應用無形資產及確定無形資產所有權歸屬的整體戰略，在主體文檔中披露。
異議處理要點
企業自主研發的項目，需經過企業有權部門審核立項。自2016年1月1日起，企業申報享受研發費用加計扣除優惠，無需事前通過科技部門鑒定。但在實踐中，對于研發活動技術層面的認定，往往存在一些爭議。對這些爭議的處理，《指引》也做了提示。
根據《科技部、財政部、國家稅務總局關于進一步做好企業研發費用加計扣除政策落實工作的通知》（國科發政〔2017〕211號）規定，稅務機關事中、事后對企業享受加計扣除優惠的研發項目有異議的，應及時通過縣（區）級科技部門將項目資料送地市級（含）以上科技部門鑒定；由省直接管理的縣（市），可直接由縣級科技部門鑒定。鑒定部門在收到稅務部門的鑒定需求后，應及時組織專家鑒定，并在規定時間內通過原渠道將鑒定意見反饋稅務機關。鑒定時，應由3名以上相關領域的產業、技術、管理等專家參加。
科技型中小企業研發費用如何加計扣除
在“大眾創業、萬眾創新”的背景下，科技型中小企業不斷涌現。如何準確理解并享受加計扣除優惠，很多科技型中小企業并不清楚。對此，《研發費用加計扣除政策執行指引（1.0版）》（以下簡稱《指引》）單獨做了詳細提示，體現了國家稅務總局對創業和創新的有力扶持。
按照現行政策規定，2017年1月1日～2019年12月31日，科技型中小企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷；科技型中小企業享受研發費用稅前加計扣除政策的其他政策口徑，按照《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規定執行。
那么，什么樣的企業屬于科技型中小企業？按照《深化科技體制改革實施方案》要求，2017年5月科技部、財政部、國家稅務總局研究制定了《科技型中小企業評價辦法》（國科發政〔2017〕115號，以下簡稱《評價辦法》）。該辦法規定，科技型中小企業須同時滿足以下五個條件，一是在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊的居民企業；二是職工總數不超過500人、年銷售收入不超過2億元、資產總額不超過2億元；三是企業提供的產品和服務不屬于國家規定的禁止、限制和淘汰類；四是企業在填報上一年及當年內未發生重大安全、重大質量事故和嚴重環境違法、科研嚴重失信行為，且企業未列入經營異常名錄和嚴重違法失信企業名單；五是企業根據科技型中小企業評價指標進行綜合評價所得分值不低于60分，且科技人員指標得分不得為0分。
《評價辦法》規定的前四個條件，比較容易理解。對于科技型中小企業評價指標，《指引》作了進一步解釋：根據《評價辦法》規定，科技型中小企業評價指標具體包括科技人員、研發投入、科技成果三類，滿分100分。其中，科技人員指標滿分20分，研發投入指標滿分50分，科技成果指標滿分30分?？萍夹椭行∑髽I評價指標，體現了國家對科技型企業的評價導向，由企業填寫《科技型中小企業信息表》，自我評價。
符合《評價辦法》規定的科技型中小企業的標準，怎樣享受科技型中小企業研發費用75%加計扣除優惠政策呢？《指引》提示，科技型中小企業評價工作采取企業自主評價、省級科技管理部門組織實施、科技部服務監督的工作模式。
根據《評價辦法》相關規定，科技型中小企業的認定時，企業首先應開展自主評價，并在線填報《科技型中小企業信息表》，省級科技管理部門組織有關單位確認企業填報的《科技型中小企業信息表》內容是否完整。內容不完整的，在服務平臺上通知企業補正。信息完整且符合條件的，由省級科技管理部門在服務平臺公示10個工作日。公示無異議的企業，納入信息庫并在服務平臺公告；有異議的，由省級科技管理部門組織有關單位進行核實處理。省級科技管理部門為入庫企業賦予科技型中小企業入庫登記編號，取得科技型中小企業入庫登記編號的企業即為科技型中小企業，就可以享受科技型中小企業研發費用75%加計扣除優惠政策。
《指引》還對可以直接確認符合科技型中小企業的規定做了梳理。根據《評價辦法》規定，符合科技型中小企業條件前四項的企業，若同時符合下列條件中的一項，可直接確認符合科技型中小企業條件：一是企業擁有有效期內高新技術企業資格證書；二是企業近五年內獲得過國家級科技獎勵，并在獲獎單位中排在前三名；三是企業擁有經認定的省部級以上研發機構；四是企業近五年內主導制定過國際標準、國家標準、行業標準。
值得注意的是，根據《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第76號），研發費用加計扣除政策屬于匯繳享受的優惠項目，符合條件的科技型中小企業季度預繳申報時，允許據實計算扣除，年度匯算清繳申報時，再依照規定享受加計扣除優惠政策。
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